Вопрос:

Расскажите, пожалуйста, о практическом применении ПБУ 8/2010 «ОЦЕНОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА, УСЛОВНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА И УСЛОВНЫЕ АКТИВЫ».

Ответ:

ПБУ 8/2010 - не самая удачная попытка МинФина применить международные стандарты в национальной системе учета. Положение написано таким языком, что без перевода на русский, трудно понять, что именно имели в виду его разработчики - переводчики. Не удивительно, что многочисленные комментарии, появившиеся в печати, только тиражируют ошибочные мнения, в частности, о возникшей в связи с принятием ПБУ 8/2010 обязанности организаций создавать резерв на отпуска в бухгалтерском учете. Сначала, попробуем расшифровать текст:

Предметом ПБУ 8/2010 являются три вида объектов (п.1):
1. оценочные обязательства (ОО)
2. условные обязательства (УО)
3. условные активы (УА)
ПБУ 8/2010 не применяется (п.2):
1. к договорам - в связи с неисполненными полностью договорными обязательствами (за исключением убытков по заведомо убыточным договорам) (пп.а)
2. к резервам за счет нераспределенной прибыли
3. к оценочным резервам (пп.в)
4. к объектам учета по ПБУ18 (пп.г)
5. к предполагаемым убыткам от деятельности, и иным факторам (п.12)
ОО, подлежащее бухгалтерскому учету имеет признаки:
1. Ретроспективности происхождения (последствие прошлых событий) (пп.а п.5)
2. неопределенность величины и (или) неопределенность срока исполнения (п.4)
3. обязательность или высокая вероятность исполнения по воле самой организации, предписанная законом, судебным актом, договором или обещанная самой организацией, прямо или косвенным (ретроспективным образом, порождающем обоснованные надежды контрагентов) (пп.а и б п.4; пп.а п.5)
4. расходный характер (пп.б п.5)
5. возможность обоснованной оценки (пп.в п.5)
ОО отражается в бухгалтерском учете на счете резервов в корреспонденции с затратными (расходными) счетами или счетом учета соответствующих активов (включается в их стоимость) (п.8)
УО имеет два вида, характеризуемые следующими признаками:
1. Рисковые последствия (аб.1 п.9)
  1. вероятность наступления не по воле организации
  2. ретроспектива происхождения
2. оценочные нерасходного характера (аб.2 п.9)
  1. наличие всех признаков ОО, кроме приведенных в п.ii.
  2. расходность отсутствует или не может быть обоснованно оценена
Солидарное обязательство делится на оценочную и условную части (п.10), в зависимости от степени вероятности возложения на организацию.
УА – рисковый актив, возможность получения которого обусловлена ретроспективным действием, но зависит от вероятности наступления в будущем не контролируемых событий (лотерея) (п.13), в том числе регрессные права по ОО и УО (аб.2 п.19)
УО и УА в бухгалтерском учете не отражаются (п.14), а раскрываются в отчетности, за исключением УА в форме высоковероятных встречных требований, связанных с исполнением ОО (аб.2 пп.в п.19) (регресс).
В балансе ОО и учитываемые УА разделяются, но сворачиваются в Форме 2
Оценка ОО осуществляется экспертным методом (обоснованное мнение) (п.16) при этом:
1. учитывается (п.18)
  1. события после отчетной даты
  2. риски
  3. высокие вероятности
2. не учитываются (п.19)
  1. ПБУ 18
  2. Вероятные связанные (прямо или косвенно) встречные поступления, от продаж
  3. Встречные требования поскольку они отражаются отдельно (аб.2 п.в)
Обязательства со сроком исполнения более 12 месяцев учитываются с дисконтом (п.20), при этом коэффициент определяется самостоятельно экспертным путем (обоснованное мнение).
ОО погашается фактическим исполнением, списывается или переоценивается в корреспонденции со счетом прибыли при возникновении соответствующих обстоятельств (прекращение или изменение оценки) (п.21, 22).
ОО инвентаризуется путем проверки на обоснованность в конце года (п.23).
Пообъектное раскрытие в отчетности осуществляется в случае существенности (п.24)
Информация по каждому УО, за исключением маловероятных, раскрывается в отчетности (п.25)
При раскрытии информацию об ОО и УО
1. можно группировать по принципу однородности (п.26)
2. при наличии нужно раскрывать взаимосвязь между ОО и УО по происхождению (п.26)
Раскрывается информация об УА, вероятному к получению, и его возможная оценка (п.27).
Подробная информация может не раскрываться в случае возникновения делового риска (п.28)

Наше мнение относительно этого ПБУ сводится к следующему:

Общий принцип – в соответствии с ПБУ 8/2010 учитываются некоторые будущие последствия прошлых событий (прошлой деятельности), не учитываемые в бухгалтерском учете иным образом.
1. Не попадают под действие этого ПБУ будущие расходы, связанные с будущей деятельностью, т.е. деятельностью направленной на будущие результаты.
2. При применении ПБУ следует помнить, что основными задачами бухгалтерского учета является представление пользователям полной и достоверной информации (п.3 ст.1 Закона «О бухгалтерском учете»). Таким образом, в системном толковании, цель ПБУ - дополнение учета и отчетности информацией, имеющей отношение к отчетному периоду, в частности его расходах и рисках, перенесенных на будущее.
Оценочный резерв - понятие, не имеющее четкого значения, по смыслу это любой резерв, определяемый оценочным методом (расчетным способом, в условиях, когда хотя бы один параметр не имеет точного значения и определяется обоснованным мнением (экспертным способом)). Оценочные резервы включают в себя резервы предстоящих расходов, резервы покрытия предстоящих убытков, а теперь из их числа выделяется специфическая категория – ОО (резерв неизбежно предстоящих расходов или убытков от осуществленной деятельности).
Резерв предстоящих расходов (РПР) отличается от ОО целью и способом своего создания и применения:
1. РПР создается с целью равномерного упреждающего периодического включения в текущие затраты (формирование резерва), сумм однородных расходов в принципе неизбежных в течение длительного, но ограниченного периода времени, проистекающих из фактов и событий, возникающих неравномерно, в случаях когда их ориентировочную (вероятную) совокупную величину можно обоснованно оценить.
2. ОО имеют своей целью отражение информации о неучтенных в другой форме будущих расходных последствиях уже совершенных фактов и событий хозяйственной деятельности путем их единовременного признания.
ОО отличается от других оценочных резервов (ДОР) на покрытие убытков (сомнительных долгов, обесценивания активов и т.п.):
1. ДОР создаются для покрытия возможных будущих убытков основанных на прошлых событиях, но при отсутствии обязательства перед третьими лицами. Такие резервы, как правило, создаются организациями добровольно.
2. ОО связно с обязательными расходами в пользу третьих лиц. Учет ОО обязателен.
ОО отличается от расходов будущих периодов (РБП) тем, что:
1. РБП отражают информацию о фактически уже совершенных расходах, которые будучи учтенными в одном периоде, относятся к другим периодам, так как имеют обоснованную связь с будущей деятельностью. Величина РБП четко определена, обязательство относительно него либо отсутствует, либо имеет определенную и учтенную в бухгалтерском учете величину (кредиторскую задолженность), как правило, с определенным сроком исполнения.
2. ОО отражают расходы, которые будут осуществляться в будущем, в связи с уже совершенными фактами и событиями хозяйственной деятельности, если их величина и (или) срок исполнения неопределенны.
Имеется неопределенность толкования п.11 и п.12 при том, что п.11 определяет конкретный фактор, приводящий к возникновению и признанию ОО (без оговорки на его примерность или включенность в число прочих), а п.12 исключает признание ОО в отношении иных факторов (вероятно, прямо не поименованных в ПБУ) Вероятно, исходя из принципа разумной осторожности, следует предполагать, что в п.11 речь идет об особенностях специфического случая, а п.12 исключает лишь факторы подобные перечисленным в нем.
Относительно возникновения ОО из договоров, следует учесть, что на обычные договорные обязательства ПБУ не распространяется, за исключением заведомо убыточных договоров (п.2), таким образом, расходы, связанные с будущим исполнением договорных обязательств не создают ОО.
1. При этом исключения для трудовых договоров не сделано, таким образом, всякие договорные обязательства перед работниками (трудовые, коллективные договора и т.п.) не формируют ОО.
2. При этом имеются основания приравнивать к договорным все обязательства работодателя перед работником, предусмотренные ТК РФ, поскольку они возникают именно в связи с возникновением трудовых отношений, т.е. с заключением трудового договора (ст.15, 16, 56 ТК РФ).
3. Вероятно, квалифицируя ОО, следует исходить из причинно-следственной логики, не доводя ее до абсурда, т.е. следует полагать, что обязательство по уплате налога на имущество возникает в периоде, за который платиться налог, а не при приобретении ОС, а обязательство по выплате отпускных связано не с заключением трудового договора, а с событием начала отпуска, когда и происходит начисление отпускных (в крайнем случае, событием можно считать начало года, поскольку в соответствии со ст.114 ТК РФ, отпуск предоставляется ежегодно). В то же время, возможно возникновение ОО в отношении не предоставленных в течение года отпусков (поскольку неисполнение обязанности в установленный срок относится к прошлым событиям, организация обязана будет осуществить выплаты расходного характера, точная сумма и срок неизвестны, но ориентировочная оценка возможна).
4. Заведомо убыточен договор дарения.
5. Вероятно, убыточен договор обещания награды (если в результате награждаемого действия не будет получен актив, например, лучший проект).
6. Договора на общехозяйственные расходы не могут быть предметом ОО, поскольку связаны с деятельностью организации в целом, что исключает признание по ним ОО (п.12).
7. Вероятно, не признается ОО по штрафам за неисполнение договорных обязательств, которые предусмотрены условиями договора (ведь по пп.а п.2 ПБУ не применяется к договорам в случае неисполнения обязательств). Очевидно, что в отношении не предусмотренных договором штрафов за неисполнение обязательств ОО не признается, так как взыскание таких штрафов в силу законодательства, как правило, не является обязательным и зависит от воли пострадавшего, т.е. имеет признаки УО, за исключением случая, когда организация в прошлом вынуждена была платить указные штрафы (они, как правило, взыскивались контрагентом или уплачивались добровольно – имеет место обоснованное ожидание).
Приложение 1
1. Всего три положительных примера:
  1. Объявленная Реструктуризация
  2. Возможные штрафы за расторжение или убытки по заведомо убыточному договору (п.6)
  3. Штрафы за неисполнение требований законодательства
2. П.6 – убыточный договор со штрафом за расторжение
  1. Два варианта потерь (штраф или реальный убыток от сделки)
  2. Наиболее жизненный пример, тем не менее, не расшифрованный надлежащим образом, с демонстрацией правильного учета последствий, несмотря на то, что последствия неоднозначны, как и сама ситуация, так как организация может:
    1. оказаться в ситуациях, когда обнаружение убыточности произошло до осуществления расходов или когда расходы в значительной степени или полностью уже произведены
    2. отложить выбор - платить штрафы или нести убытки (если это выгоднее)
    3. сделать выбор непосредственно при обнаружении обстоятельства.
    Поскольку методы оценки ОО в этих ситуациях не приведены в Примерах (Приложение 2), возможны различные мнения, особенно в части учета убытков (в случае, когда это выгоднее, чем расторжение договора). Представляется целесообразным руководствоваться следующим соображениями:
    1. Сама по себе убыточность договора не дает оснований сомневаться в получении выручки от реализации убыточной продукции (ст.10 ГК РФ декларирует презумпцию добросовестности), таким образом, признакам ОО отвечает лишь часть расходов, образующая убыток (именно эта сумма определяет разницу между убыточным и обычным договором и только она является последствием выявленного обстоятельства его убыточности).
    2. Следует учесть, что резервирование расходов или убытков не должно нарушать принцип соответствия доходов и расходов, на котором держится достоверность отчетности о финансовых результатах деятельности, которой определяется основополагающее право участников коммерческих организаций на дивиденды (в котором заключен смысл их участия в предпринимательской деятельности). Таким образом, преждевременный учет расходов или убытков в финансовых результатах (в частности, в форме резерва) допустим лишь постольку, поскольку они связаны с деятельностью отчетного периода, не приведут к получению доходов в будущем и, следовательно, должны быть покрыты за счет доходов (прибыли) отчетного периода, т.е. права участников на распределение соответствующей части средств (прибыли) должны быть ограничены в связи с иным их предназначением.
Общие недостатки:
1. Неопределенность относительно обязательности применения, в частности, обязательности проверки предполагаемой эффективности всех заключенных договоров с покупателями (заказчиками), что представляется весьма затруднительным для организаций имеющих большое их количество и (или) сложную структуру затрат (непонятно кто и какими средствами должен выполнять эту работу).
2. Не понятно, какой документооборот должен обеспечивать бухгалтерский учет ОО (ведь принцип бухгалтерского учета – от документа)
3. Не понятно, каков должен быть статус экспертов, привлекаемых организацией, если она сама не хочет или не может определять параметры ОО (должны ли быть профессиональные оценщики или любые, кому доверяют).
4. Не четко обозначено соотношение ОО с другими видами резервирования (очевидно, следовало бы сформулировать четкие отличительные признаки видов резервов и объединить все правила резервирования в одном ПБУ)