Вопрос:

Имеет ли право организация при покупке основного средства предъявить НДС бюджету, если в первом месяце эксплуатации это ОС будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС, а потом – исключительно в необлагаемой НДС деятельности ? 1) Имеет ли право организация при покупке основного средства предъявить НДС бюджету, если на момент приобретения ОС деятельность не ведется, а затем оно будет использоваться как в облагаемой, так и в необлагаемой НДС деятельности ?

Ответ:

1. Версия, основанная на буквальном прочтении ст.170 НК РФ
   1. при приобретении ОС определяется, для каких операций предполагается его использовать (облагаемых или необлагаемых)
      если для облагаемых – НДС возмещается
      если для необлагаемых – НДС включается в стоимость
      если для тех и других – НЕТ ПРЯМОГО УКАЗАНИЯ
   2. в любом случае, при приобретении ОС следует отдельно учесть относящийся к нему НДС (независимо от его возмещения или включения в стоимость) для последующих перерасчетов и соблюдения требования об отдельном учете
   3. при начале использования для необлагаемых операций ОС, приобретенного для облагаемых операций, НДС подлежит восстановлению в части, пропорциональной остаточной стоимости ОС на момент начала такого использования (формально, НДС полежит восстановлению в полном объеме в момент начала такого использования)
   В дальнейшем, восстановленный НДС не увеличивает стоимость ОС, а возмещается или включается в расходы пропорционально использованию для облагаемой и необлагаемой деятельности (в порядке, определенной учетной политикой, но пропорционально стоимости отгруженных товаров, работ услуг по облагаемой и необлагаемой деятельности)
   При этом не понятно, определяется ли стоимость отгруженного исходя из общего соотношения по всем видам деятельности или только в связи с использованием конкретного объекта ОС (возможно, именно это является предметом учетной политики?)
   Предполагается, что включается в расходы или возмещается соответствующая доля НДС, пропорционального начисленной амортизации (определяющей меру фактического использования ОС по отношению ко всему сроку его использования)
   При начале использования для облагаемых операций ОС, приобретенного для необлагаемых ПРОЦЕДУРА НЕ ОПИСАНА
   Тем не менее, право на возмещение НДС в соответствующей части имеется (при этом не понятно, будет ли уменьшаться при этом стоимость ОС или возмещенный НДС будет увеличивать прибыль)
   
2. Версия, основанная на изощренном (но обоснованном) толковании
   1. (то же, что по версии 1)
   2. При начале использования ТОЛЬКО для необлагаемых операций ОС, приобретенного для облагаемых операций, НДС подлежит восстановлению, в соответствии с п.3 ст.170.
   3. При начале использования для необлагаемых операций, наряду с облагаемыми, ОС приобретенных для облагаемых операций п.3 ст.170 не применяется, а применяется исключительно п.4.ст.170, таким образом, НДС подлежит восстановлению лишь в части использования для необлагаемых операций. Для этого НДС пропорциональный остаточной стоимости разделяется пропорционально стоимости реализованного (облагаемого и необлагаемого) и восстанавливается в части, относящейся к необлагаемой деятельности. В дальнейшем каждый месяц производиться перерасчет и уточнение (исходя из того, что весь НДС, в части приходящейся на остаточную стоимость, распределяется между вычетом и затратами пропорционально соотношению облагаемой и необлагаемой деятельностей и в учете делаются корректировки по отношению к ранее сделанному распределению).
3. Версия, основанная на допущении приоритета основного направления использования.
   1. При начале использования ТОЛЬКО для необлагаемых операций ОС, приобретенного для облагаемых операций, НДС подлежит восстановлению, в соответствии с п.3 ст.170.
   2. Принятый к вычету НДС по ОС, приобретенному для облагаемых операций, в случае частичного (не систематического или в незначительных долях (всяко менее половины)) использования этого ОС для необлагаемых операций восстанавливается только в части использования для необлагаемых операций (например, путем определения доли использования для необлагаемой деятельности в части НДС, относящегося к отчетному периоду, определенной исходя из соотношения налогового периода и срока полезного использования ОС)

Сравнительный комментарий предложенных версий

• п.4 ст. 170 допускает определение в учетной политике порядка отнесения на затраты и вычета НДС по ОС двойного использования, т.е. САМОСТОЯТЕЛЬНОГО определения методики
• Первая версия основана на допущении последовательного применения п.3 и п.4, тогда как другие версии основаны на допущении исключительного применения этих пунктов, как описывающих разные ситуации
• Первая версия наименее выгодна налогоплательщикам, потому усиленно пропагандируется в различных официальных разъяснениях, тем не менее, эта версия содержит существенный логический изъян:
  • налогоплательщики, приобретающие ОС для облагаемой деятельности, имеют право на единовременный вычет, а не растянутый на время использования
  • налогоплательщики, приобретшие ОС для необлагаемой деятельности имеет право на единовременное включение НДС в стоимость
  • налогоплательщики, изменившие назначение ОС или приобретшие его для двойного использования оказываются в существенно худшем положении, лишаясь права, как на единовременный вычет, так и на единовременное включение в стоимость (отнесение на расходы)
  • исходя из принципа справедливости и всеобщности налогообложения именно право единовременного вычета и единовременного включения в стоимость (расходы) должно быть предметом распределения при двойном использовании ОС, но данная версия толкования этого не обеспечивает
• вторая и третья версии основаны на сохранении прав единовременного вычета или отнесения на расходы, при этом последующее фактическое использование ОС требует соответствующих корректировок
• вторая версия основана на пропорциональном перераспределении всей суммы НДС, относящейся к остаточной стоимости (оставшемуся периоду использования)
  • при этом (как побочный эффект) обеспечивается автоматическое выполнение и п.3, т.е. в периоде, когда осуществляется только необлагаемая деятельность, коэффициент отнесения на расходы автоматически получается равным 100%
  • существенным недостатком является необходимость постоянных перерасчетов, требующих сложного отражения в декларации
• третья версия основана на допущении сохранения основного направления использования, определенного при приобретении, поэтому корректировка осуществляется лишь в части фактического отклонения Существенным недостатком может считаться расхождение с формальным требованием определения вычета и отнесения на затраты исходя из фактического использования ОС, тогда как в данной версии используется предположительное дальнейшее использование в облагаемой деятельности.

Таким образом:

• в отношении порядка вычета и отнесения на расходы (включения в стоимость) НДС по объектам двойного использования требуется
  • отдельный учет такого НДС
  • определение учетной политики
• в отношении ОС, по которому НДС принят к вычету при его дальнейшем использовании только для необлагаемых операций НДС следует восстанавливать с отнесением на расходы
• при дальнейшем использовании для облагаемых операций или двойном использовании НДС может быть вновь возмещен (в части, определяемой учетной политикой)
• при приобретении ОС в период, когда деятельность не осуществляется вообще следует учесть, что:
  • существует спорное мнение налоговых органов о недопустимости вычетов в период, когда отсутствует реализация
  • право на вычет возникает в зависимости от цели приобретения ОС, при этом:
    1. фактическое использование может не совпасть с целью, но это может спровоцировать обвинение в обмане (недобросовестности) с целью неправомерного вычета (по крайней мере, начало деятельности должно совпадать с намерением)
    2. порядок определения долей НДС при приобретении ОС для двойного использования, следует определить в учетной политике, например фактическим использованием в первом периоде или обоснованным намерением использования или использованием аналогов в предыдущем периоде (при этом проблемным представляется последующая корректировка части НДС, включенной в стоимость). НДС в части относящейся к предполагаемому использованию в облагаемой деятельности можно предъявлять к вычету.

Следует учесть, что в налоговых периодах, когда сумма расходов на производство необлагаемых операций меньше 5% от общей суммы расходов на производство, восстановительные операции можно не осуществлять не зависимо от соотношения облагаемой и необлагаемой деятельности (в соответствии с последним аб. п.4. ст.170), за исключением случаев полного перехода от облагаемых операций к необлагаемым, либо полного отсутствия операций.