Вопрос:

Расскажите, пожалуйста, как организовать учет входного НДС по товарам, реализуемым как в оптовой, так и в розничной торговле, переведенной на ЕНВД

Ответ

В силу п.4 ст.346.26 НК РФ, лица, переведенные на ЕНВД не являются плательщиками НДС (за исключением таможенных платежей при импорте) в части деятельности облагаемой ЕНВД.
Право лиц, не являющихся налогоплательщиками, включать входной НДС в стоимость товара установлено пп.3 п.2 ст.170 НК РФ, хотя для плательщиков ЕНВД включение НДС в стоимость не имеет принципиального значения для налогообложения, так как на него не влияет. По существу важно лишь, что такой НДС не подлежит вычету.
Право налогоплательщиков предъявлять входной НДС по товарам к вычету после принятии их на учет (при наличии счетов-фактур) установлено аб.1. и 2 п.1 ст.172 НК РФ, при этом такое право возникает в отношении товаров, приобретаемых для осуществления операций облагаемых НДС (за исключением товаров, предусмотренных п.2 ст.170), а так же в отношении товаров, приобретенных для перепродажи.
В основном, правила обращения с входным НДС в случае осуществления как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций устанавливаются п.4 ст.170 НК РФ и предусматривают:
1. учет НДС в стоимости товаров, в т.ч. ОС и НМА, используемых для осуществления необлагаемых операций
2. вычет НДС по товарам, в т.ч. ОС и НМА, используемым для осуществления облагаемых операций
3. распределение НДС по товарам (работам, услугам) используемым как для облагаемых, так и необлагаемых операций, с последующим включением в расходы или вычетом соответствующих его долей
При этом, имеется некоторая коллизия между примененными формулировками:
1. в ст.172 <приобретенных для
2. в п.4 ст.170 — <используемы для осуществления операций>
Очевидно, что такая коллизия может породить варианты толкования, в частности:
п.4 ст.170 оперирует группой объектов - товаров, ОС и НМА, используемых в той или иной деятельности; при этом использованием ОС и НМА является их длительное (длящееся) применение, а использованием товаров может служить не только их продажа, но предложение покупателю, реклама, перемещение в магазин или передача подразделению, осуществляющему определенную деятельность и т.п. Таким образом, термин использование не означает непосредственно реализацию, являющуюся лишь заключительным актом использования товара (а применительно к ОС и НМА вообще не обязательным).

В то же время <приобретение для> означает определение предназначения товара применительно к деятельности (конкретизация волеизъявления), указанное действие всегда предшествует использованию, которое только после него и начинается.
Во всяком случае, нет сомнений, что если мы точно знаем, что товар приобретен для продажи оптом, мы вправе заявить входной НДС по нему к вычету при приобретении этого товара (не дожидаясь его реализации), весь вопрос лишь в том как точно мы можем это определить.
Косвенно, правильность вышесказанного подтверждается аб.4 пп.2 п.3 ст.170 НК РФ, где в качестве момента восстановления ранее вычтенного НДС указывается на передачу товаров или начало их использования для осуществления соответствующих операций (т.е. вновь указывается не на реализацию, а на предварительные действие)
Таким образом, право вычета НДС по приобретенным товарам возникает после принятии их к учету, но не ранее определения их предназначения для облагаемой НДС деятельности.
Организация, систематически осуществляющая одновременно оптовую и розничную торговлю одинаковыми товарами, как правило, при их приобретении имеет намерение продать часть из них оптом, а часть в розницу, при этом фактические объемы таких продаж поддаются прогнозированию, а намерения конкретизации. Любое прогнозирование является более или менее обоснованным предположением. Обоснование прогноза по существу является основой конкретизации намерения. Отправной точкой формирования намерения может являться экстраполяция - предположение о будущем периоде исходя из событий и тенденций предыдущих периодов. Волеизъявление в таком случае может заключаться в уточнении результата экстраполяции исходя из намерений в отношении развития деятельности или специфики условий предстоящего периода.
Таким образом, конкретизация намерений может быть выражена в планировании, которое может быть формализовано и документировано.
При планировании торговой деятельности, следует обратить внимание на специфику номенклатуры, например, в обороте могут иметься товары, которые в принципе не предназначены или не планируются для розничной либо оптовой торговли, в таком случае, планирование и учет соответствующих показателей следует вести по трем товарным группам:
1. по специфично оптовой номенклатуре
2. по специфично розничной номенклатуре
3. по универсальной номенклатуре
Соответственно входной НДС в первом случае следует учитывать и предъявлять к вычету, во втором включать в стоимость, а в третьем применять соответствующий алгоритм разделения (распределения).
Аналогично следует вести учет расходов по видам деятельности и расходов общехозяйственных или общеторговых (входной НДС по которым подлежит распределению).
1. при этом следует учесть, что применительно к расходам принцип распределения закреплен в НК РФ - пропорционально стоимости товаров, реализованных в отчетном периоде
2. например: если магазин или магазинное оборудование арендуется отдельно, НДС от аренды включается в расходы по рознице без распределения; а НДС от транспортных расходов по отправке товара оптовым покупателям следует ставить к вычету в полном объеме; но НДС от аренды офисных помещений следует распределять
Следует учесть, что в соответствии с пп.2 п.3 ст.170 НК РФ, в случае использования для операций, не облагаемых НДС товаров, по которым входной НДС ранее был предъявлен к вычету, такой НДС подлежит восстановлению, из чего следует, что входной НДС ранее распределенный на основе планирования подлежит уточнению на основе фактического учета использования товара.
Также следует учесть, что аб.8 п.4 ст.170 НК РФ предусматривает, что в случае отсутствия раздельного учета входного НДС по товарам, работам, услугам, используемым для облагаемых и необлагаемых операций, такой НДС к вычету не принимается вообще.
1. При этом принципиален сам факт осуществление раздельного учета, его неправильность или ошибочность сама по себе не приводит к запрету на вычет, а служит основанием для установления при налоговой проверке правильной суммы, а при невозможности ее установления - определение расчетным путем, как это предусмотрено пп7 п.1 ст.31 НК РФ.
Таким образом, фактический учет в любом случае должен иметь место. Распределение и вычет на основе обоснованного намерения должно иметь предварительный характер с последующим уточнением по факту. Желательно, что бы результаты предварительного распределения действительно были обоснованны и расходились с фактом в пределах разумной погрешности, в таком случае даже в случае предъявления претензий при налоговой проверке последствия не будут иметь катастрофического характера.
Между тем, метод на основе обоснованных намерений может предусматривать как долговременное планирование (за пределами одного квартала), так и поддержание обоснованно необходимого товарного запаса.
Общая схема учета входного НДС может иметь следующий вид:
1. по итогам прошедшего периода (периодов) осуществляется расчет прогноза продаж на предстоящий квартал (кварталы), в разрезе товарных групп, или подгрупп, либо номенклатуры)
2. на основе прогноза утверждается план продаж (с учетом волевых корректировок) в соответствующем разрезе номенклатуры
3. на основе плана продаж может быть сформирован план закупок, с учетом товарных остатков и необходимого товарного запаса
4. при закупке товара каждая товарная позиция анализируется с точки зрения товарной группы, утвержденного соотношения ее закупок для опта или розницы, с учетом товарного остатка на оптовом и розничном складах и распределяется на оптовый или розничный склады (может рассчитываться индивидуальный коэффициент, обеспечивающий соответствие плану в конкретный момент поступления или приниматься волевое решение, если имеется специфическая необходимость, при этом, чем ближе конец отчетного периода, тем предпочтительнее применение коэффициента, что бы обеспечить максимальное соответствие плану).
5. В зависимости от вышеуказанного распределения товара, входной НДС по этому товару либо принимается к вычету, либо учитывается на сч.19 (либо специальном субсчете сч.41) для включения его в стоимость товар при его продаже в розницу
6. При реализации товара оптом, в первую очередь используется товар с оптового склада, в случае его недостаточности осуществляется перемещение товара с розничного склада на оптовый. Одновременно относящийся к нему входной НДС принимается к вычету
7. При реализации товара в розницу, в первую очередь используется товар с розничного склада, в случае его недостаточности осуществляется перемещение товара с оптового склада на розничный. Одновременно осуществляется восстановление относящегося к нему входного НДС.
8. Аналогичным образом формируются план продаж и закупок на следующий период, при этом в случае, если по товарным позициям или группам в остатках образовался дисбаланс относительно нового плана, производиться передача товара одного склада на другой с одновременным осуществлением восстановления или вычета относящегося к ним входного НДС
9. Входной НДС, относящийся к товарам, продаваемым в розницу, включается в стоимость продаваемых товаров со сч.19 по мере реализации этих товаров (метод определяется в зависимости от особенностей учета и может быть точным, если учет организован по партиям, а может быть расчетным, например по среднему проценту НДС к стоимости товаров). Важно, чтобы метод обеспечивал с достаточную (разумную) достоверность списания товаров и относящихся к ним сумм НДС.
Для корректного учета НДС от накладных расходов, следует разработать и утвердить номенклатуру (структуру) расходов, распределив их на соответствующие номенклатурные группы - расходы по облагаемой НДС деятельности, расходы по деятельности ЕНВД и общепроизводственные (общехозяйственные расходы), что позволит четко учитывать НДС относящийся к каждой номенклатурной группе.
С точки зрения рационального ведения книги покупок, целесообразно:
1. как вариант, организовать учет товара по партиям, имея ввиду формирование партий применительно к счетам фактурам
2. если возможно, закупать товар исходя из плана закупок, формируя отдельные накладные и счета-фактуры на товары для опта и товары для розницы
3. регистрировать каждый счет-фактуру в книге покупок при его поступлении на сумму, пропорциональную поступлению указных в нем товаров на оптовый склад по каждой товарной позиции
4. вести внесистемный (зеркальный) учет счетов-фактур и НДС по товарам, поступившим на розничный склад
5. в случае передачи товара с розничного склада на оптовый, производить дополнительную регистрацию в книге покупок счетов-фактур по которым получены товары на розничный склад (в случае, если учет по партиям не ведется, возможно отслеживание последних по времени, относительно момента передачи, счетов-фактур по которым товар данной номенклатуры поступал на розничный
6. в случае передачи товара с оптового склада на розничный, осуществлять регистрацию счетов-фактур, по которым товар соответствующей номенклатуры поступил на оптовый склад, на сумму НДС подлежащую восстановлению в книге продаж (в случае если учет по партиям не ведется, возможно отслеживание последних по времени, относительно момента передачи, счетов-фактур, по которым товар поступил на оптовый склад)
7. в случае организации учета товара по партиям, для каждой партии при поступлении может быть определена сумма НДС на единицу товара, которая автоматически будет следовать за его судьбой.
Выбранную методику раздельного учета и распределения НДС следует закрепить в учетной политике, оформив соответствующим приказом.